Aplicação controversa do art. 166 do CTN no ressarcimento de ICMS-ST
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 593.849/MG, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 201), fixou a tese no sentido de que é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida.
Nesse sentido, a Suprema Corte, à luz do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, decidiu pela constitucionalidade do ressarcimento proporcional do ICMS-ST recolhido nas operações que não tenham concluído o fato jurídico presumido e, inclusive, nas operações em que o valor presumido para recolhimento do imposto foi superior ao valor de venda ao consumidor final.
O resultado do julgamento teve um impacto financeiro negativo para os Estados, haja vista que qualquer restrição à restituição do ICMS-ST, inclusive na hipótese em que a base de cálculo presumida fosse maior do que o valor da operação real – inúmeras, considerando que a maioria dos Estados não permitiam o ressarcimento – passou a ser considerada inconstitucional.
No entanto, embora tenha se tornado inequívoco o direito dos contribuintes ao ressarcimento de ICMS-ST na referida hipótese, alguns Estados, como Minas Gerais e Rio Grande do Sul, na tentativa de evitar perdas econômicas, passaram a regulamentar a matéria de forma restritiva aos contribuintes, exigindo a comprovação da assunção do encargo econômico ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, da autorização expressa para receber a restituição, nos termos do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN).
No mesmo sentido, as Procuradorias Estaduais, nas discussões judiciais, passaram a se utilizar deste pretexto para tentar inviabilizar o reconhecimento do direito ao ressarcimento do ICMS-ST pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida.
Em linhas gerais, o artigo 166 do CTN determina que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Basicamente, o referido dispositivo busca evitar a restituição de valores pagos ao contribuinte que apenas efetuou o recolhimento do tributo, mas não arcou com seu ônus financeiro, por tê-lo transferido a um terceiro.
Portanto, fica evidenciado que o Fisco Estadual está aplicando de forma indiscriminada o dispositivo do artigo 166 do CTN, o que tem resultado em complicações a todos os contribuintes, especialmente os contribuintes varejistas, que em razão das vendas em larga escala, se encontram inviabilizados operacionalmente para colher a autorização do expressivo número de consumidores dos produtos vendidos, implicando em indevido enriquecimento ilícito dos Estados, que estariam “guaridos” contra pretensões destinadas ao ressarcimento desse montante.
Ocorre que, na hipótese de ressarcimento do ICMS-ST pago a maior no regime de substituição tributária para frente – em que o substituto tributário retém o ICMS presumivelmente devido pelos restantes da cadeia comercial -, o montante recolhido é destacado e cobrado do substituído.
Isso porque, na substituição tributária para frente, o ICMS-ST é apurado e recolhido pelo substituto tributário, utilizando a base de cálculo presumida do ICMS devido pelos substituídos tributários (atacadista e varejista), que assumem o ônus fiscal sequencialmente.
Assim, o varejista, na etapa seguinte, quando vende a mercadoria para o consumidor final – na hipótese em que a base de cálculo presumida for maior que a efetiva – não consegue repassar o encargo financeiro referente a diferença entre a base de cálculo presumida e a efetivamente praticada, haja vista que a presunção não ocorreu de fato, não se confirmando o fato jurídico e, consequentemente, não impondo ao consumidor a assunção do encargo, momento em que surge o direito ao ressarcimento desta diferença.
Nesse sentido, é patente a inaplicabilidade do artigo 166 do CTN nesta hipótese que assegura o direito ao ressarcimento, já que no caso da venda ao consumidor final por preço inferior ao da base de cálculo presumida, o ônus será integralmente suportado pelo substituído tributário, inexistindo repasse ao consumidor final.
Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem adotado orientação pacífica no sentido de que “ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida em regime de substituição tributária é presumida a imposição direta do tributo, confundindo-se o contribuinte de fato com o contribuinte de direito, em razão da ausência de repercussão do tributo no preço praticado, de modo que inexigível a demonstração da assunção do encargo financeiro do tributo pelo contribuinte de direito. Inteligência do art. 166 do CTN.” (AgRg no REsp 1.091.781/SP, Rel. ministra Eliana Calmon, 2ª Turma, julgado em 04/08/2009, DJe 19/08/2009).
A inaplicabilidade da demonstração da assunção do encargo financeiro do tributo pela inexistência de repercussão tributária ao consumidor se mantém há anos sedimentada nas duas Turmas de Direito Público do STJ: “”Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN” (AgRg no REsp 630.966/RS, Relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 22/05/2018). No mesmo sentido: AgInt no REsp n. 1.956.315/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 17/2/2022.” (AgInt no REsp n. 1.956.103/MG, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 29/11/2022, DJe de 6/2/2023).
Acontece que, em razão das barreiras insistentemente criadas pelo Fisco Estadual com a exigência da comprovação prevista no artigo 166 do CTN, inúmeros contribuintes que tiveram o seu direito ao ressarcimento violado, ou notaram o justo receio à violação, vêm se socorrendo no Poder Judiciário.
Pela relevância notável, a discussão foi recebida pelo STJ em sede de recurso repetitivo (Tema 1.191 – REsp 2.034.975/MG, REsp 2.035.550/MG e 2.034.977/MG), em razão da interposição de Recurso Especial pelo Estado de Minas Gerais.
Assim, houve a determinação de suspensão dos processos sobre a discussão até o resultado do julgamento do Tema Repetitivo 1.191, oportunidade em que o Superior Tribunal de Justiça decidirá acerca da necessidade de observância, ou não, do que dispõe o artigo 166 do CTN nas situações em que se pleiteia a restituição/compensação de valores pagos a maior a título de ICMS no regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida, em consonância com o artigo 150, §7º, da Constituição Federal.
Conforme exposto, alguns Estados estão aplicando equivocadamente o dispositivo do artigo 166 do CTN, principalmente nos casos de vendas em larga escala, que inviabilizam comercialmente a obtenção de eventual autorização dos consumidores dos produtos vendidos. Acontece que, no caso da substituição tributária para frente, os encargos não são repassados a terceiros.
Além disso, convém frisar que artigo 150, § 7º, da Carta Política é expresso ao assegurar “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerado presumido”, o que, por si só, deve afastar a aplicação de dispositivo infraconstitucional tendente a limitar a fruição de direito oriundo de norma constitucional de eficácia plena[1].
Assim, parece-nos certo, então, afirmar que o artigo 166 do CTN não é aplicável ao ressarcimento de ICMS-ST no referido caso, haja vista que o valor a ser ressarcido em nenhum momento é repassado ao consumidor final, já que o encargo é assumido apenas pelo substituído tributário, a quem, de fato, é devido o direito ao ressarcimento do imposto.
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[1] (AgRg no REsp 630.966/RS, relator ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 3/4/2018, DJe de 22/5/2018.)
Fonte: JOTA
